). Другими словами, в руках инспекторов появилась подробнейшая инструкция по выявлению и доказыванию схем ухода от налогов.
Появление документа не стало неожиданностью. Более того, его с нетерпением ожидали налоговые инспекторы, которым нужна была «шпаргалка» для работы в условиях нового закона № 163-ФЗ. Он начал действовать буквально на днях, 19 августа, и, по сути, запретил даже законные схемы оптимизации налогов (см. публикацию «В Налоговом кодексе прописали презумпцию виновности налогоплательщиков: как работать в рамках закона 163-ФЗ?»).
Таким образом, если инспектор в ходе проверки вычислит одну из «рассекреченных» схем, компании придется не только доплатить налоги, но и погасить выставленный инспекторами штраф в размере 40% от суммы недоимки (т.е. суммы, которую по итогам проверки доначислила ИФНС).
Что такое установление умысла налогоплательщика и зачем его доказывать?
Умышленность совершения налогового правонарушения – это совокупность действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки). Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
К прямым доказательствам наличия умысла относятся:
показания свидетелей;
наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы или файлы «черной бухгалтерии»);
видео- и аудиозаписи;
результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
Доказать умысел, не имея прямых доказательств, достаточно сложно.
Умышленная неуплата или неполная уплата налога влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, а не 20% от неуплаченных сумм, как в ситуации с правонарушением, совершенным по неосторожности. Так, например, арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога не имеет признака виновности, а значит, штраф за недоплату из-за ошибки бухгалтера будет всего 20% от доначисленных сумм.
Итак, какие схемы уклонения от уплаты налогов уже были выявлены инспекторами на практике и описаны в методичке по выявлению налоговых схем.
Сразу стоит оговориться, что ниже приведены опасные налоговые схемы. Тем не менее, их можно практиковать, но с осторожностью. Не «в лоб», а комбинируя разные виды и предварительно продумав.
1. Фиктивные сделки (схемы оптимизации налогов через однодневки)
Классической схемой уклонения от уплаты налогов является применение фиктивных сделок с целью увеличения стоимости приобретенного товара или услуг – завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости. В рамках проверки ИФНС должна доказать, что компания и ее контрагенты создали фиктивный документооборот, направленный на получение незаконной налоговой выгоды.Выявление схемы ухода от налогов:
Налоговые органы доказывают фиктивность сделки следующим образом:
опрашивают руководителей, лиц, ответственных за исполнение и принимающих товары (работы, услуги), а также бухгалтеров организации-налогоплательщика и его контрагентов об обстоятельствах заключения и исполнения сомнительного договора;
требуют первичные документы, подтверждающие сомнительные финансово-хозяйственные операции, в том числе и необязательные (переписка, заявки, протоколы совещаний, складские книги, журналы въезда и выезда, журналы выдачи пропусков и др.);
анализируют документы и сопоставляют данные с целью поиска несоответствий, например: в договоре (либо приложениях к нему) количество товара может быть указано в штуках, тогда как в счетах-фактурах и товарных накладных – в тоннах. Также сверяется идентичность первичных бухгалтерских документов, при необходимости могут назначить и провести почерковедческую экспертизу;
в случае установления в числе контрагентов налогоплательщика организаций, относящихся к группе риска (фирмы-однодневки, аффилированные организации), проводят комплекс мероприятий, направленных на связь указанных организаций (лиц, причастных к их деятельности) с должностными лицами организации-налогоплательщика;
в случае с доказательствами аффилированности иностранных партнеров проверяются сведения о физических лицах, представляющих интересы иностранных компаний на территории России, зачастую это номинальные директора, которые даже не пересекали границу РФ. Налоговики запрашивают сведения об операциях иностранных партнеров в Центробанке РФ и Росфинмониторинге. Вся эта схема направлена на выявление конечного бенефициара и реальной цели сделок;
проводят обыски помещений с целью поиска печатей фирмы-однодневки, бланков аффилированных организаций, флешнакопителей, серверов, токенов, рутокенов и т.д.);
выявляют факты того, что контрагент не мог самостоятельно выполнить сделку (поставить товар) и выявляют производителя товара, реального поставщика или подрядчика услуг, имелось ли складское помещение, и анализируется движение товара, как фактическое, так и в бухгалтерском учете;
для производителей товара анализируют объемы поставок и реальные мощности производства.
2. Дробление бизнеса с целью применения спецрежима
Хотя закон не запрещает компаниям делить бизнес в целях достижения лучших финансовых результатов, налоговики будут высматривать в «дроблении» признаки схемы и доказывать умысел.
разделенные организации осуществляют один вид деятельности, находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения, персонал, имеют единую материально-техническую базу, одних заказчиков, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс;
ведение налоговой и бухгалтерской отчетности одними лицами, оказание услуг одним заказчикам;
сотрудники организаций выполняют одну и ту же работу в соответствии с должностными обязанностями, у сотрудников может быть одежда с единым логотипом;
организации совместно хранят бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности, используют единый IP-адрес;
расчетные счета компаний открыты одними и теми же лицами в одних и тех же банках;
товарно-материальным обеспечением занимается один менеджер по снабжению;
в случае приближения получаемых доходов в одной из организаций группы взаимозависимых лиц к лимиту по «упрощенке» договоры с заказчиками либо расторгаются, либо заключаются дополнительные договоры с другой взаимозависимой организацией на тех же условиях.
Для выявления подобной схемы ухода от налогов налоговикам достаточно прийти в компанию с осмотром. Когда у компаний один склад, одинаково одетые сотрудники, которые толком не могут сказать, в какой именно они трудятся, – умышленное дробление бизнеса налицо.
Как защититься:
Убедиться, что в процессе деления бизнеса на несколько юридических лиц у каждой компании свои сотрудники, помещения, разные клиенты и т.д.
Прочитать в отдельной публикации нашего блога про законные схемы оптимизации налогов путем дробления бизнеса .
3. Применение льготных налоговых ставок
Чтобы скрыть доходы от налоговой, здания и техника переводятся компании-резиденту особой экономической зоны (ОЭЗ), который платит налог на прибыль по ставке 0%. При этом те же самые активы налогоплательщик берет в аренду у резидента ОЭЗ. И итоге у компании образуется расход, уменьшающий налог на прибыль, а у резидента-льготника – доход, с которого он налог не платит.
Выявление схемы уклонения от налогов:
Если налоговики увидят завышенную стоимость аренды, сделка наверняка привлечет их внимание. Останется только доказать взаимозависимость компаний и согласованность действий.
Как защититься:
Предоставление здания в аренду может быть обосновано, если предоставляется часть здания, например, а также резидент ОЭЗ может документально подтвердить, что вся площадь для него избыточна, и ему необходимо сдавать часть здания в аренду. Также необходимо сдавать в аренду здание не той компании, у которой здание было куплено, а другой компании и, желательно, не взаимозависимой.
4. Подмена договоров
На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи, который, в зависимости от обстоятельств, преподносится как договор комиссии, как договор лизинга либо как договор реализации долей в уставном капитале. С целью ухода от НДС с аванса, компании заключают договор займа, а после отгрузки товара засчитывают заемные средства в счет его оплаты. Или заключают с контрагентом договоры комиссии, хотя реально осуществляют сделки по купле-продаже товаров.
Признаки схемы уклонения от налогов:
Договор комиссии. Комитентом не уплачивается НДС и налог на прибыль до конечной продажи товара комиссионером. Налоговиками в этой ситуации анализируются первичные документы и условия сделки: отчет комиссионера (агента), дату перечисления денежных средств, изменение цены по условиям договора, условие об оплате товара не позднее определенного срока, условие о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации. При посреднических договорах обязательно составляется отчет комиссионера (или агента – при агентском договоре).
Договор комиссии должен исполняться за счет комитента. Если в ходе анализа движения денежных средств на расчетных счетах налоговики обнаружат перечисление денежных средств до реализации товара, то придут к выводу о том, что договор исполняется за счет комиссионера, что противоречит правовой природе посреднических отношений. Наличие в договоре условия об оплате товара не позднее определенного срока также противоречит понятию посреднической сделки.
Как защититься:
Компании должны соблюдать все существенные условия договора комиссии, не допускать двоякого толкования фактов хозяйственной деятельности.
Договор лизинга. По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. В случаях, когда договоры купли-продажи заменяются договорами лизинга, оплата фактически производится в рассрочку и обозначается как лизинговые платежи.
Основная выгода договора лизинга состоит в том, что его применение позволяет налогоплательщику использовать ускоренную амортизацию, а это значит, стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее.
На что обратят внимание налоговики:
договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества;
в договоре отсутствуют условия, свойственные именно договору лизинга. Все компоненты и условия (предмет, продавец, срок, плата, условия) должны быть отражены в договоре лизинга. Кроме того, в договоре должно быть указано, на чьем балансе будет учитываться имущество.
При наличии таких обстоятельств договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа.
Как защититься:
Срок действия договора лизинга должен быть более двух календарных лет, а также должны быть соблюдены все существенные условия для договора лизинга. Идеальный вариант – заключение договора лизинга со специализированной организацией.
Договор реализации долей в уставном капитале. Сделка по реализация долей в уставном капитале не облагается НДС. Поэтому, чтобы избежать уплаты НДС, налогоплательщики продажу недвижимости или оборудования иногда оформляют как реализацию доли в уставном капитале. Например, «продавец» договаривается с покупателем о продаже объекта недвижимости. Для этого создает ООО с минимальным уставным капиталом (10 000 рублей), а затем через договор займа вносит в ее уставный капитал 65 млн рублей. На эти заемные деньги подконтрольное вновь созданное ООО приобретает у налогоплательщика-«продавца» объект недвижимости. После чего покупатель приобретает долю в этом ООО. В данном случае сделка по приобретению доли прикрывает сделку по купле-продаже недвижимости.
Как защититься:
Сделки по реализации недвижимости лучше проводить по согласованию с налоговыми консультантами, чтобы избежать серьезных налоговых рисков.
Схемы ухода от налогов, уже доказанные налоговиками
В письме ФНС России от 13.07.2017 описаны способы минимизации уплаты налогов, о которых прекрасно известно налоговикам. На сегодняшний день это самые опасные налоговые схемы. По каждой из них уже имеется судебная практика не в пользу компаний. Уйти от налогов с их помощью не получится. Более того, всем, кто рискнет ими воспользоваться, однозначно грозят доначисления и штрафы.|
Признак схемы |
Описание схемы ухода от налогов |
Решение суда |
|---|---|---|
|
Руководитель компании одновременно возглавляет однодневку |
Документы от контрагентов фактически оформлялись представителями самой компании. Учредитель и руководитель налогоплательщика одновременно являлись учредителем и руководителем фирм-однодневок. А работник компании одновременно являлся руководителем фирмы-однодневки. В ходе допроса они подтвердили, что не осуществляли фактическое руководство, а просто подписывали документы. Это свидетельствует о создании формального документооборота между участниками оспариваемых сделок, в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговая признала сделку фиктивной. |
Доначисление налогов по спорным сделкам (постановление АС УО от 07.07.2015 № Ф09-4544/15 по делу № А76-18323/2014). |
|
Получение профессиональных вычетов ИП (схема ухода от налогов через ИП) |
Установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов с целью предъявления к вычету НДС и отнесения затрат в состав профессиональных налоговых вычетов: отсутствие реальной возможности поставки товара; отсутствие подтверждения доставки товара, отсутствие участия контрагентов в движении товара; транзитный характер расчетов, обналичивание денежных средств; участником контрагентов является сам предприниматель. |
Предпринимателя признали виновным в неуплате налогов (постановление АС СКО от 12.05.2015 № Ф08-2263/2015 по делу № А32-11646/2013). |
|
Резидентство в ОЭЗ (налог на прибыль – 0%) |
Налогоплательщик и иные организации, входящие в группу компаний, создали резидента особой экономической зоны, уплачивающего налог на прибыль по ставке 0%, передали ему здания, сооружения, земельные участки, машины и оборудование, необходимые для производства автомобилей, в собственность, манипулировали суммами арендной платы. В результате был создан единый подконтрольный имущественный центр со схемой взаимоотношений по аренде производственных мощностей, на счетах этой организации аккумулировались значительные денежные средства в виде арендной платы и в последующем выводились за границу в виде дивидендов. |
Такая организация финансово-хозяйственной деятельности свидетельствует о согласованных действиях, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление АС СЗО от 17.06.2015 № Ф07-3426/2015 по делу № А56-55281/2014). |
|
Формальный документооборот с субподрядчиком, не осуществляющим деятельность |
Документооборот между контрагентами и компаниями носит формальный характер, создан с целью получения необоснованной налоговой выгоды, денежные средства, перечисленные за строительно-монтажные работы, частично перечислены под видом оплаты субподрядных работ на счета организаций, фактически не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность. |
Компания занималась обналичкой посредством перевода денежных средств на счета подконтрольных физических лиц (постановление АС ПО от 10.07.2015 № Ф06-25353/2015 по делу № А55-20330/2014). |
|
Снижение налогов с помощью дробления бизнеса на УСН |
Налогоплательщиком совместно с взаимозависимым контрагентом создана схема, направленная на недопущение превышения предельного лимита выручки, для получения и сохранения права на применение «упрощенки». |
Компания таким образом ушла от большей суммы налогов, которую пришлось бы платить на общей системе налогообложения (постановление АС МО от 30.12.2014 № Ф05-15733/2014 по делу № А40-28691/14). |
|
Мнимая продажа объектов недвижимости |
Являясь собственником спорных объектов недвижимости и обладая сведениями об их реальной рыночной стоимости, заключая сделки с взаимозависимыми организациями по отчуждению объектов недвижимости, компания умышленно занизила цену этого имущества, а также имитировала деятельность по выполнению текущего ремонта недвижимости с привлечением подрядчиков, а в реальности этих операций не было. |
Компания пыталась незаконно сэкономить на НДС и налогу на прибыль (определение Верховного Суда РФ от 02.06.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015). |
Как налоговики выявляют схемы ухода от налогов
Налоговые органы в рамках проверок определяют вину в совершении налогового правонарушения. Для этого они исследуют, какие конкретные должностные лица могли совершить это правонарушение. Это может быть не только руководитель, но и главный бухгалтер, рядовой бухгалтер или иные лица, в обязанности которых входит подписание отчетности, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов. Таким лицом может быть и менеджер, если он повлиял на результаты сделки и уплаты налогов.
В ходе выявления схемы уклонения от уплаты налогов налоговики исследуют следующие документы:
сведения из ЕГРЮЛ и открытых внешних источников (например: наличие приговора суда);
банковские выписки;
штатное расписание;
приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалы о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
договор с управляющей организацией или управляющим (при наличии);
доверенности на совершение отдельных действий;
должностные инструкции лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации;
пояснения должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).
Для доказательства умысла налоговые органы используют следующие методы налогового контроля:
-
направление запросов в банки.
получение пояснений налогоплательщика;
встречные допросы лиц налогоплательщика для сопоставления показаний различных лиц и повторные опросы и допросы с учетом уже полученной информации;
истребование документов (информации);
Весь алгоритм действий направлен на сбор сведений, описывающих, какие именно действия должностных лиц организации привели к совершению налогового правонарушения.
Оправдания фиктивных сделок, которым инспекторы больше не верят
При этом налоговым органам известно о самых распространенных версиях совершения правонарушения «от налогоплательщика»:
1) «У компании смягчающие обстоятельства»
Смягчающие обстоятельства уменьшают штрафы компании за налоговые правонарушения (п. 1 ст. 112 НК РФ). Например, судьи могут снизить штраф в несколько раз, если его уплата приведет к тяжелому финансовому состоянию компании. Но если налоговики докажут намеренное занижение налогов (т.е. серые налоговые схемы), штраф снижать они не будут. И даже судьи не поддержат компанию.
2) Директор не знал о фиктивных документах
Подпись на документах означает, что сотрудник подтверждает действия компании. Например, если руководитель компании подписывает акт выполненных работ, то он подтверждает, что исполнитель выполнил условия договора. Поэтому даже судьи не принимают во внимание довод, что руководитель не знал, что документы и сделка фиктивные. Если директор не знал подробности сделки, то его могут заподозрить в номинальности.
3) Бесконечное доверие главному бухгалтеру
В случае спора сотрудники хотят переложить вину и ответственность друг на друга. Например, директор утверждает, что он доверял главбуху и буквально не глядя подписывал налоговую отчетность, которую составлял его подчиненный.
4) «Всего лишь исполнял приказ руководителя…»
Закон не освобождает от ответственности сотрудника, который выполнял незаконное распоряжение руководителя. По должности работник должен выполнять указания начальства. Обычно такие условия записаны в трудовом договоре или должностной инструкции. Но если распоряжения директора противоречат закону, нужно отказываться их исполнять. А если директор начнет уговаривать, угрожать и настаивать на исполнении, найдите другую работу. Только отказ от исполнения незаконного распоряжения исключит уголовную ответственность за нарушение.
Обстоятельства, прямо указывающие на умысел в действиях налогоплательщика
согласованность действий группы лиц (в том числе и юридических), нацеленная на минимизацию налоговых обязательств и обналичивание денежных средств, доказанная фиктивность конкретных хозяйственных операций компании);
доказанные факты подконтрольности фирмы-однодневки, в том числе выполнение ряда функций, операций, действий якобы силами и средствами фирмы-однодневки с использованием техники, средств, рабочей силы, имущества проверяемого налогоплательщика, в том числе использование материально-технических средств, сотрудников бухгалтерии, средств связи, договоров с провайдерами, IP-адресов и т.д.;
факты имитации налогоплательщиками проверки контрагентов и самих хозяйственных связей с фирмами-однодневками;
осуществление сложных, запутанных операций, не свойственных традиционному «стилю» ведения бизнеса;
прямые улики противоправной деятельности:
наличие «черной бухгалтерии»,
печатей и документации фирм-однодневок на территории проверяемой компании налогоплательщика,
факты обналичивания денежных средств вместе с установленными фактами их расходования на те или иные нужды проверяемой компании, ее должностных лиц и учредителей.
Основным и самым действенным способом обезопасить свой бизнес от претензий налоговой является налоговое планирование, предусматривающее законные схемы оптимизации налогов. Зачастую, это единственный способ защиты от многомиллионных доначислений. И, безусловно, потребуется помощь специалиста по налоговой оптимизации, если компания планирует заключение крупной сделки.
Специализацией нашей компании является налоговая оптимизация. Варианты законных методов и схем снижения налогов мы тщательно прорабатываем с учетом специфики бизнеса клиента. Все предложенные нами варианты представляют собой легальные схемы минимизации налогов, клиенту лишь остается взвесить все «за» и «против» и сделать выбор в пользу наиболее привлекательной для него.
- В Налоговом кодексе прописали презумпцию виновности налогоплательщиков: как работать в рамках закона 163-ФЗ?
- «Прозрачный бизнес»: в 2018 году у налоговиков появится новое оружие против компаний на проверках
Количество налоговых схем день ото дня не уменьшается, а только растет и усложняется. Возрастает и количество всевозможных ухищрений налогоплательщиков, которые становятся известны фискальным органам. А последние, в свою очередь стараются найти и раскрыть как можно больше налоговых схем и незаконных оптимизаций.Безусловно, это грозит налогоплательщику не только финансовыми затратами, которые порой равны сумме «сэкономленных» налогов, но и большими ресурсами (психологическими, физическими, интеллектуальными) для работы над схемами, где даже самый маленький сбой может разрушить всю систему ухода от налогообложения. Поэтому некоторые организации (независимо от статуса бизнеса: малый, средний, крупный), которые не хотят и/или не могут связывать себя большими рисками и расходами, прибегают к самому простому и верному способу «оптимизации» - использование фиктивного документооборота.
Как будет показано ниже, такая формулировка как фиктивный документооборот для налоговых органов имеет куда более широкое значение, чем оно воспринимается средним обывателем-налогоплательщиком. Тем не менее, налоговые органы редко обладают четкими и обоснованными доказательствами, которые свидетельствуют о фиктивности документооборота. Очень часто это связано еще и с тем, что подобные действия налогоплательщика подпадают под уголовную ответственность или как минимум административную, а это требует привлечения других государственных органов, что не всегда возможно в правовом плане.
В рассматриваемом на этот раз налоговом споре, ФНС представило довольно четкие самостоятельно полученные доказательства вины налогоплательщика. Несмотря на это, суды двух инстанций арбитражных судов не обратили внимание на доводы налоговиков. Однако, кассационная инстанция пришла к другим выводам, которые были изложены им в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2008 г. № А19-9604/07-56-Ф02-788/08.
Интересным в данном споре является то, что ФНС выявила 15 моментов, доказывающих, что организация ведет фиктивный документооборот.
Суть дела и позиция налогоплательщика
ООО «Транспорт» (налогоплательщик) закупало оборудование, перевозила грузы, заключало договоры подряда на мелкое строительство и договоры на оказание услуг. Как и все компании общество сдавало отчетность в налоговую инспекцию, вело бухгалтерский учет, а в качестве налоговых вычетов предоставляло документы, которые по его мнению являлись правильно оформленными и обоснованными, как того требует налоговое законодательство.
Однако, по мнению инспекции, ООО «Транспорт» заключило договоры и имело документооборот, который был фиктивным (см. Схема 1). На вопрос налогового органа о правомерности заключения сделок и чистоты компаний-контрагентов, налогоплательщик ответил стандартной в подобных ситуациях фразой о том, что не обязан проверять юридическую чистоту и правомерность сторон по своим сделкам.
Позиция налогового органа
Во время налоговой проверки с целью установления происхождения и движения товаров от поставщиков в адрес налогоплательщика, инспекцией был выявлен ряд нарушений, в том числе относящихся к документам налогоплательщика. Инспекция пришла к выводу о том, что ООО «Транспорт» применяло схему, направленную на обналичивание незаконно полученных сумм НДС путем создания фиктивного документооборота. Свою позицию они аргументировали следующим:
1) счета-фактуры, выставленные ООО «ЭКС», ООО «Консалтинг» и другими контрагентами, подписаны номинальными руководителями;
2) организации, с которыми заключал сделки налогоплательщик не находятся по юридическим адресам;
3) организации, с которыми заключал сделки налогоплательщик, не имеют имущества;
4) организации-котрагенты ООО «Транспорт» не представляют отчетность в налоговый орган;
5) директоры ООО «ЭКС», ООО «Консалтинг» Н. и Д. пояснили, что руководителями данных фирм не являются;
6) Н. и Д. документы по деятельности ООО «ЭКС» и ООО «Консалтинг» не подписывали;
7) директоры других компаний являлись безвестно отсутствующими, состояли в розыске или не имели представление о том, что руководят компаниями;
8) налогоплательщик с ООО «ЭКС» и ООО «Консалтинг» договоры поставки не заключал и не предоставлял;
9) водитель Б. от подписей, проставленных в путевых листах напротив его фамилии, отказался и пояснил, что не перевозил горюче-смазочные материалы;
10) водитель К. пояснил, что запасные части от фирмы ООО «Трейд» не перевозил;
11)регистрационный номер автомашины МАЗ 500, который налогоплательщик указал в товарно-транспортных накладных, зарегистрирован на легковой автомобиль;
12) перечисление контрагентами налогоплательщика денежных средств со счетов носил транзитный характер;
13) на момент заключения договора поставки ООО «ЭКС» еще не было зарегистрировано;
14) ООО «ЭКС» не заключившее договор на ремонт здания, которое на самом деле осуществляло ООО «Рос» с которой существовал договор, следовательно, налогоплательщиком представлены фиктивные документы (счета-фактуры на оплату), которые выставляло ООО «ЭКС»;
15) по показаниям свидетелей, ремонт недвижимого имущества, на который списывались деньги согласно документам не производился - здание стояло нетронутым в течение трех лет.
Налоговый орган также указал, что организации-поставщики не выполняют требования инспекции о представлении документов, не представляют бухгалтерскую отчетность, не уплачивают в бюджет налог на добавленную стоимость, не имеют основных средств, как собственных так и арендованных, осуществляют сделки по уступке прав требования.
Позиция суда
Удовлетворяя позицию налогоплательщика о правомерности и правильности ведения документооборота, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не представлено доказательств того, что Н., Д. и другие лица не подписывали спорные счета-фактуры и договоры. Кроме того, ООО «ЭКС», согласно выписке из ЕГРЮЛ зарегистрировано в установленном порядке. А представленные первичные документы подтверждают взаимоотношения налогоплательщика с ООО «ЭКС» и ООО «Консалтинг», в связи с чем отсутствие соответствующих договоров поставки не является основанием для признания фиктивными произведенных данными лицами хозяйственных операций.
По мнению суда первой инстанции, а вслед за ним и второй - налоговая инспекция не представила доказательства того, что ООО «Трейд» и ООО «Консалтинг» не использовали и не могли использовать транспортные средства, указанные в товарно-транспортных накладных, а также привлечь в качестве водителей физических лиц, указанных в данных накладных.
Суд также указал, что ГИБДД не обладает единой базой по регистрации транспортных средств, в связи с чем, не может дать исчерпывающего ответа по вопросам регистрации автомобиля. Между ООО «Рос» и ООО «ЭКС» заключен договор уступки требования по оплате ООО «Транспорт» ремонтных работ. Работы приняты актами сдачи и оплачены ООО «Транспорт», в связи с чем налогоплательщиком обоснованно заявлены вычеты по данным платежам; непредставление поставщиками и их контрагентами бухгалтерской и налоговой отчетности не опровергает факт приобретения услуг (работ) налогоплательщиком.
Однако, когда дело дошло до ФАС Восточно-Сибирского округа, то он посчитал выводы судов предыдущих инстанций не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и сделанными по недостаточно полно исследованным материалам дела.
ФАС в частности указывал, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные налоговым законодательством налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении: товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Исходя из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, по мнению окружного арбитражного суда, для применения вычетов по налогам на прибыль и на добавленную стоимость, налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
В соответствии с частью 1 статьи 9 закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ о бухгалтерском учете, все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.
Требования к порядку составления счетов-фактур, установленные пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса, относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
Вместе с тем, ФАС в своем постановлении указал, что нижестоящими судами не принято во внимание следующее:
предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является не автоматическим основанием для ее получения. И только в том случае, если инспекцией не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, можно вести речь о налоговой выгоде.
В силу этого, кассационный суд отметил десять оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость и учета в качестве расходов при исчислении налога на прибыль затрат налогоплательщика:
1. Подписание документов полномочными лицами. Счета-фактуры, выставленные контрагентами, были подписаны лицами, не принимавшими участие в деятельности организаций.
2. Отсутствие реальных подписей. Согласно показаниям Н. руководителем ООО «Трейд» он не является, какие-либо бухгалтерские и налоговые документы не подписывал, договоры с ООО «Транспорт» не заключал. В соответствии с показаниями Д. ООО «ЭКС» зарегистрировано по данным его паспорта, но без его ведома.
3. Отсутствие реальных руководителей компаний. Из показаний матери руководителя ООО «Консалтинг» С. и информации правоохранительных органов следует, что С. директором ООО «Консалтинг» никогда не был, его местонахождение неизвестно. В данном случае и другие физические лица, указанные в документах в качестве генеральных директоров обществ не имеют отношения к этим организациям.
В соответствии с частью 1 статьи 53 Гражданского кодекса юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы. Соответственно, в связи с отсутствием лиц, идентифицируемых в качестве единоличных исполнительных органов названных обществ, отсутствуют основания полагать, что данные организации вступали в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия. Учитывая это, налогоплательщик не вправе претендовать на вычет НДС по операциям с контрагентами, если последние их не осуществляли.
4. Сделка и время. ООО «ЭКС» зарегистрировано 26 октября 2005 г., при этом подписанные договор и акт приемки выполненных ООО «ЭКС» работ подписаны более ранними числами, то есть на момент времени, когда это общество еще не существовало, а, следовательно, не существовало и его исполнительных органов.
Согласно материалам дела, ООО «Транспорт» м ООО «ЭКС-2» заключили договор подряда б/н от 1 августа 2005 . Акт выполненных ООО «ЭКС-2» работ составлен 30 сентября 2005 г. При этом ООО «ЭКС-2» зарегистрировано в качестве юридического лица только 26 октября 2005 г, то есть в момент заключения договора и составления акта приемки работ также не являлось юридическим лицом. Следовательно, оно также не могло заключать гражданско-правовые сделки, влекущие налоговые последствия.
5. Отсутствие возможности осуществления реальных действий по сделкам у контрагентов. В соответствии с договором поставки, заключенным налогоплательщиком с ООО «Консалтинг», поставка товара осуществляется поставщиком непосредственно на склад покупателя. На основании данного договора организацией выставлены счета-фактуры, где грузоотправителем указано ООО «Консалтинг». Вместе с тем по материалам встречной проверки установлено, что на балансе ООО «Консалтинг» нет основных средств, а это исключает возможность поставки на склад данного юридического лица какого бы то ни было товара.
6. Выдуманные государственные номера ТС. Налогоплательщиком в обоснование заявленных вычетов по ООО «Консалтинг» представлены товарно-транспортные накладные. В первой из представленных ТТН указан государственный номер автомашины МАЗ 500, государственный номер которой согласно информации ГИБДД зарегистрирован на легковой автомобиль. В другой товарно-транспортной накладной в качестве транспортного средства указана автомашина КАМАЗ 5320, с государственным номером, который в ГИБДД Иркутской области вообще не числится.
7. Несоответствие сведений в путевом листе и товаротранспортных накладных, а также отсутствие в них информации. Налогоплательщиком представлены путевые листы, которые не содержат информации о грузоотправителе, а кроме того, товар по ним вывезен из г. Иркутска, в то время как по названным товарно-транспортным накладным товар перевозился из г. Санкт-Петербурга. При этом, согласно данным путевого листа перевозились запасные части (количество 1 шт.), однако в счете-фактуре в качестве товара указаны автошины (количество 143 шт.).
8. Показания водителей. Согласно показаниям водителя Б. перевозка им горюче-смазочных материалов не осуществлялась, в г. Иркутск он в период работы водителем ООО «Транспорт» не ездил, в связи с чем подписи в путевых листах не ставил и сами листы не заполнял.
9. Нарушение порядка выставления счетов-фактур. Налогоплательщиком в возражениях на акт налоговой проверки было указано, что фактически заключенный договор подряда исполнен ООО «Рос». Следовательно, ООО «ЭКС» подрядные работы не производило, и не вправе было выставлять соответствующие счета-фактуры.
Согласно показаниям ряда свидетелей в период с 2004 по 2006 годы на базе в поселке, где находилась недвижимость, - ремонт здания не осуществлялся.
10. Показания свидетелей. Таким образом, имеющимися материалами дела не подтверждается производство ремонтных работ ООО «ЭКС-2», в связи с чем налогоплательщик не вправе был заявлять налоговые вычеты по операциям, которые в реальности не производились.
Таким образом, по мнению ФАС, представленные налогоплательщиком первичные документы, либо содержат противоречия, либо не соотносятся со сведениями, отправленными из правоохранительных органов. Однако судами первой и апелляционной инстанции не дана оценка счетам-фактурам и приложенным к ним документам на предмет достоверности указанных в них сведений.
В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 г. № 53 об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судьи кассационной инстанции также подтвердили, что в результате проверки, инспекцией было выявлено, что организации-поставщики не выполняют ее требования о представлении документов, не находятся по юридическим адресам, не представляют бухгалтерскую отчетность, не уплачивают в бюджет НДС, не имеют основных средств, как собственных так и арендованных. ФАС пришел к выводу, что судами не дана оценка совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о применении обществом схемы, направленной на обналичивание незаконно полученных сумм НДС путем создания фиктивного документооборота.
Таким образом, нижестоящие суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса.
С учетом изложенного ФАС отменил судебные акты как вынесенные с нарушением норм материального и процессуального права, направив дело на новое рассмотрение.
Порядок возмещения сумм НДС установлен статьей 176 Налогового кодекса, предусматривающей проведение налоговым органом камеральной проверки, в том числе обоснованности применения налоговых вычетов. В рамках такой проверки на основании статей 88, 93 Кодекса налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы и (или) получить соответствующие сведения иным законным способом у других лиц.
В силу пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Если следовать логике Налогового кодекса, положения данной статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций
В силу этого, налоговый орган имеет право отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если:
Хозяйственная деятельность налогоплательщика не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения;
Вычеты, которые были получены налогоплательщиком в ходе хозяйственной деятельности сформированы из выдуманных сделок и в реальности не осуществлялись.
В соответствии с частью 1 статьи 9 закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Более того, требования к порядку составления счетов-фактур, установленные пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса, относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
Достоверность складывается из различных факторов, это может быть подпись, печать, содержание правдивых сведений в документах или просто наличие самого документа как материального носителя информации.
В силу этого, нормальным и правильным взаимоотношением между юридическими лицами является существование письменных документов. Однако на практике далеко не всегда удается все оформить должным образом. Причин у этого много.
Первая и основанная: стороны просто не хотят заключать договор, а свои взаиморасчеты производят на основании выставленных счетов, товарных накладных и иной первичной документации по учету торговых операций. Отметим, что при таком «чисто бухгалтерском» подходе к коммерческой сделке, налоговому органу для подтверждения расходов и доходов организации достаточно предоставления первичных учетных документов исходя из уже упоминаемой выше статьи 9 Закона № 129-ФЗ (письмо УФНС по г. Москве от 16.12. 2005 г. № 20-12/93109).
Но, к сожалению, каждая налоговая инспекция - это кладезь различных мнений, поэтому и перечень документов, которые могут они запросить, не одинаков. Учитывая, что договор - это основа не только взаимоотношений сторон, но и их взаиморасчетов, то требования предъявить договор налоговыми органами, а зачастую и банками, юридически оправдан.
Вторая причина отсутствия документов: стороны не успели их составить в силу различных обстоятельств (нехватки времени, срочность поставки, отсутствие генерального директора в месте нахождения организации, командировки сотрудников и т.д.). В этом случае действия сторон, осуществляются на доверии, а передача товара, оказание услуг, выполнение работ и т.д., вытекает не из юридических оснований, а из фактических договоренностей сторон.
Третьей причиной отсутствия документации, является их банальная утеря как с одной стороны, так и с обеих (сюда можно отнести, кражу, различные несчастные случаи и т.д.). То есть, взаиморасчеты и выполнение обязательств происходит на основании существующих документов (например, договора), но материально отсутствующих в конкретный период времени.
Ну и четвертая ситуация - это когда стонам не зачем оформлять документы и/или заключать договор, так как сделка выдумана, а перевод денег осуществляется только по номеру и дате несуществующего договора. В силу этого и смысла в письменных документах нет, поскольку на это необходимо тратить время, силы и чаще деньги. В этом случае подход к документации является потребительским: попросит налоговая - напишем!
Однако во всех случаях необходимо помнить, что наличие документации - это не прихоть налоговой инспекции, это условия законодательства, при наличии которых можно судить о реальности существования сделок.
Касаясь сделок руководителю компании необходимо помнить, что большое значение в правоприменительной практике имеют сделки, совершенные за пределами полномочий лица, в том числе, если в сделке участвует лицо, не уполномоченное на это, или если оно выходит за рамки своих полномочий по доверенности или иному документу (ст. 174 ГК РФ). Здесь, стоит иметь в виду, что согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 14.05.1998 г. № 9 в случаях, когда орган юридического лица действовал с превышением полномочий, установленных законом, статья 174 Гражданского кодекса не применяется. А в указанных случаях суды руководствуются статьей 168 Гражданского кодекса о недействительных сделках, не соответствующих закону или иным правовым актам. Такая же позиция подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2007 г. № А82-4035/2005-1).
Таким образом, переквалификация данной сделки грозит тем, что она из оспоримой становится ничтожной. То есть сделки совершенные лицом, не имеющим на то оснований (например, договор подписан от имени общества не генеральным директором, а лицом, которое никого отношения к обществу не имеет, как было выявлено в ходе разбирательства по описываемому делу), становятся ничтожными.
В этой связи, следует избегать спорных ситуаций, возникающих с ошибками в других документах компании, составление которых не зависит от сотрудников компании. Речь идет о выписке из ЕГРЮЛ. Если там содержится ошибка, то она также может повлечь споры и стать возможной причиной оспаривания сделок.
Примером такого случая служит постановление ФАС Московского округа от 10.07.2007 г. № КГ-А40/6447-07, когда лицо, которое по ошибке было внесено в реестр налоговым органом, оспаривало в качестве незаконного участника сделку, совершенную обществом. Суд, основываясь на подтверждении ошибки со стороны налоговых органов, отклонил требования этого лица. И хотя спор был заведомо предрешен, в силу свершившейся ошибки, проблем для общества в связи с судебными разбирательствами он не уменьшил.
Это одна сторона медали, однако, случаев, когда исполнительный орган общества является номинальных не так мало, в силу понятных причин. Однако дело усугубляется тогда, когда исполнительный орган общества вообще не знает о том, что таковым является или уже не является субъектом в силу своей смерти. Раскрытие таких фактов лишний раз будет доказывать о том, что компания применяет схемы. И в этом случае налоговая инспекция вряд ли остановится на доказывании только лишь фиктивного документооборота. Дело в этом случае может быть передано в МВД, привлечение которого на практике встречается не так уж и редко.
Так в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2007 г. № А56-48691/2006 в обоснование фиктивности документооборота компании, сотрудниками МВД были обнаружены и изъяты при осмотре помещения по адресу фактического местонахождения общества круглые печати поставщика общества; чистые листы с оттисками печати другого поставщика общества; штампа фирмы - иностранного покупателя; файлов, содержащих архивы изготовленных товарно-транспортных накладных, счетов-фактур, актов приема-сдачи от имени поставщика и других организаций; договоры с поставщиками, а также документация от имени иностранного покупателя. В данном случае ФАС также отправил дело на новое рассмотрения для всесторонней оценки доводов и доказательств относительно правомерности применения обществом налоговой выгоды.
Также следует помнить, что для любой сделки важным остается вопрос о печати на любых документах. Однако, здесь следует помнить, что до сих пор законодательно не определено понятие печати юридического лица, так же как и заверение ею любых документов стало больше обычаем делового оборота, нежели чем соблюдение законодательного предписания нужной формы сделки.
Даже контракты ВЭД, подписанные с обеих сторон, но не скрепленные печатью компаний, давно являются для судов сделками, удовлетворяющими форме между двумя юридическими лицами: не важно резидентами или нерезидентами России (постановление ФАС Московского округа от 01.11.2006 г. № КА-А40/10681-06).
Поэтому наличие печати не является основанием для признания документооборота фиктивным, а лишь представляет собой дополнительное доказательство совершения сделки между контрагентами.
Однако в ряде случаев Налоговый кодекс требует от организаций наличия печати на документах. Так, согласно пункту 2 статьи 93 Кодекса налоговый инспектор вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки подписанные и заверенные печатью документы.
Также существует множество подзаконных нормативных актов в том числе Минфина РФ о необходимости наличия печати в предоставляемых документах. В силу этого следует помнить, что документы, исходящие от организации в государственные органы лучше заверить печатью во избежание конфликтных ситуаций.
Помимо уже высказанных 15 моментов, по которым можно ожидать претензий налоговых органов о существовании у компании фиктивного документооборота существует еще ряд других, которые можно встретить, анализируя арбитражную практику разных федеральных округов. Так, о необоснованности получения обществом налоговой выгоды, по мнению инспекций, свидетельствуют также:
1) малая среднесписочная численность штата;
2) не обеспечивающий обязательства заявителя перед кредиторами размер уставного капитала;
3) отсутствие ликвидного имущества, собственных и арендованных складских помещений;
4) выполнение функций директора, бухгалтера и учредителя организации одним лицом;
5) нерентабельность деятельности общества;
6) незначительные суммы налогов к уплате в бюджет при больших размерах возмещаемого НДС из бюджета;
7) истекший срок действия лицензии или разрешений на осуществление каких-либо действий;
8) не выполнение требований инспекции;
9) грузоотправителями выступают поставщики;
10) контрагентами налогоплательщика отчетность предоставляется без отражения оборотов;
11) недостоверные адреса контрагентов;
12) нереальность сроков поставки при существующих технических научных возможностях;
13) отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу недостаточности управленческого или технического персонала;
14) отсутствие складских помещений;
15) отсутствие транспортных средств.
Однако и сам суд нередко озвучивал основания, которые могут быть признаны, как подтверждающие фиктивность документооборота. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.02.2008 г. № А19-12682/07-44-Ф02-26/08 суд выделил следующие основания:
указанные в товарно-транспортных накладных данные содержат недостоверную информацию о водительских удостоверениях, так как перечисленные в этих документах водительские удостоверения по данным ГИБДД не выдавались;
1) автомобили, заявленные в представленных товарно-транспортных накладных, не принадлежали обществу;
2) документы, подтверждающие использование арендованных автотранспортных средств, организацией не представлены;
3) общество не имеет на балансе основных средств;
4) среднесписочная численность работников составляет 1 человек;
5) транспортировка грузов из места погрузки согласно счетам-фактурам осуществлялась в течение марта-июля, однако по ТТН транспортировка товара была осуществлена в течение суток.
В ряде случаев наоборот суды не считают подобные условия основаниями отказа в налоговых вычетах и указывают на то, что имеющиеся дефекты в счетах-фактурах, которые имеют значение при принятии вычетов по НДС в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса, не могут быть использованы в данном случае для непринятия их в расходы. В данном случае речь идет о постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 г. № Ф04-6600/2006 (27201-А45-25). Однако, при его анализе следует иметь в виду, что налоговая не представила достаточных доказательств того, что налогоплательщик применял фиктивный документооборот.
Поэтому, при необходимых и достаточных основаниях, подтверждающих фиктивный документооборот, особенно по основаниям персонала, транспортных средств и др., суды справедливо ссылаются и используют пункт 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. В соответствии с ним о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
В заключение хочется сказать, что с точки зрения закона, любая налоговая схема неприемлема и всегда существует риск ее раскрытия. Однако, самым верным способом вызвать гнев налоговой и как результат ее проверку, является ведение фиктивного документооборота, путем прямого обмана и неосуществления сделок в реальности.
Ранее (в предыдущих статьях) уже обсуждалась тема того, что чем проще налоговая схема, тем меньше она вызовет подозрений со стороны налогового органа и с другой стороны затрат самого налогоплательщика, когда еще можно доказывать факт оптимизации для предпринимательской деятельности. Однако в случае использования фиктивного документооборота налогоплательщик не идет к упрощению схемы, а идет по пути уголовно-наказуемого деяния, за которое предусмотрена ответственность гораздо строже, чем за совершение налогового правонарушения.
Однако при этом стороны делают попытку обмануть других, создав впечатление, что они состоят друг с другом в неких деловых отношениях, хотя это противоречит правде. Иногда под данное определение подходит оспоримая сделка, которая также считается недействительной и явно не соответствует требованиям закона.
На момент совершения сделки практически невозможно установить, мнимая она или нет.
Эта информация станет явной намного позже.
Как уже было сказано, в соответствии с Гражданским кодексом, мнимая сделка ничтожна.
Мнимая сделка
Общие понятия По ст.170 ГК мнимая представляет собой такое правоотношение, которое создается «для вида».
При этом стороны не имеют каких-либо намерений сформировать соответствующие, вытекающие из нее обстоятельства.
Объектом в данном случае, таким образом, выступают правоотношения, которых участники стремятся избежать.
Мнимая: судебная практика В качестве классического примера может выступать договор купли-продажи.
Мнимые и притворные сделки: что это?
Согласно Гражданскому кодексу, участники гражданских правоотношений должны осуществлять свои права в пределах, допускаемых законом, и соблюдая требования, установленные правовыми актами.Это в полной мере касается и действий субъектов по совершению сделок.
В теории права выделяют 4 основных элемента: субъекты (участники); субъективная сторона (воля участников и ее внешнее выражение); форма; содержание (условия).
Если хотя бы один из названных элементов не соответствует закону, является недействительной.
Статья 234
При совершении фиктивной участники имеют другие цели, чем те, которые предусмотрены.Причем настоящие их цели могут быть противозаконными (например, заключения гражданином договора дарения имущества со своим родственником с целью сокрытия этого имущества от конфискации).
Вместе фиктивная сделка может вообще не иметь правовой цели.
Фиктивным может быть признан любой договор, если он не имеет целью установление правовых последствий, независимо от того, в какой форме оно совершено (нотариальное удостоверение, государственная регистрация).
Фиктивные сделки
Например, предчувствуя арест или изъятие имущества, человек передает в дар родственникам недвижимость или авто – такая может быть признана ничтожной (недействительной).Традиционные типы фиктивных сделок Несмотря на мнимость своей природы, заключение фиктивных преследует вполне объективные финансовые интересы – чаще всего, проведение убытков и существенное уменьшение суммы налогов.
Фиктивная сделка это
При этом подход законодателя к их сущности остается неизменным уже на протяжении многих лет (ср.ст. 170 со ст. 34-35 ГК 1922 г.
и ст. 53 ГК 1964 г.). Признание мнимой и притворной сделок ничтожными основывается на том, что у таких отсутствует основание, поскольку стороны вовсе не стремятся к достижению того правового результата, который должен возникнуть из данной.
Совершая мнимую или притворную, стороны хотят лишь создать видимость возникновения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей, которые вытекают из этой сделки.
Фиктивные сделки вскрылись на допросах и осмотрах
Его сумму он отразил в налоговом учете.При проведении выездной проверки налоговики выяснили, что конечный покупатель получил товар по рыночной цене.
Инспекторы заподозрили, что в реальности компания поставляла продукцию напрямую конечному покупателю.
Посредники участвовали в лишь на бумаге и сделки с ними были фиктивные.
Они были нужны для получения необоснованной налоговой выгоды.
Чтобы доказать фиктивности купли продажи, инспекторы провели стандартные мероприятия: осмотрели кабинет директора, изъяли бухгалтерские документы, системный блок и ноутбук.
Новостройки — все новостройки
Отличие фиктивных сделок от действительных состоит в том, что фиктивная не направлена на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.Юристы отмечают, что наиболее распространенным вариантом мнимой на рынке недвижимости является продажа (или иное отчуждение) недвижимости лицом, которое является должником по исполнительному производству.
Результатом проведения мнимой является то, что собственник перестает быть собственником имущества только формально, при этом практически он продолжает владеть и пользоваться жильем.
Фиктивные сделки на рынке недвижимости нередко заключают мошенники с целью получения прибыли.
Фиктивные сделки это
Такие закон признает недействительными … Справочный коммерческий словарь Спекуляция (спекулятивные) - спекулятивные.
О недействительности мнимых и притворных сделок
Прежде чем переходить к рассмотрению особенностей притворной и мнимой сделок, остановимся на общем понятии недействительности. Согласно Гражданскому кодексу, участники гражданских правоотношений должны осуществлять свои права в пределах, допускаемых законом, и соблюдая требования, установленные правовыми актами. Это в полной мере касается и действий субъектов по совершению сделок.
В теории права выделяют 4 основных элемента сделки:
- субъекты (участники);
- субъективная сторона (воля участников и ее внешнее выражение);
- форма сделки;
- содержание (условия) сделки.
Если хотя бы один из названных элементов не соответствует закону, сделка является недействительной. Притворная и мнимая сделки относятся к сделкам с пороком воли — это означает, что действительная воля участников не соответствует их фактическим действиям (то есть волеизъявлению). Следовательно, обе они признаются недействительными.
Закон подразделяет недействительные сделки на оспоримые и ничтожные (именно к их числу относятся мнимые и притворные сделки). Оспоримые сделки признаются недействительными решением суда, а ничтожные являются недействительными сразу с момента их совершения — решения суда для этого не требуется.
Мнимая сделка — что это такое?
Мнимая сделка — это сделка, совершаемая лишь формально, на бумаге, когда стороны на самом деле не желают наступления тех правовых последствий, которые характерны для сделок данного типа. Однако это не означает, что мнимая сделка совершается вообще без какой-либо цели: зачастую с помощью оформления такой сделки ее участники (или один из участников) рассчитывают добиться определенного противоправного результата.
Не знаете свои права?
Типичный пример мнимой сделки — продажа или дарение собственником своего имущества с целью избежать его изъятия за долги или конфискации в пользу государства. В данном случае собственник не желает реального перехода имущества во владение другого лица, а преследует незаконную цель — избежать ответственности.
При рассмотрении подобных дел суд акцентирует свое внимание на вопросе о том, было ли реальное исполнение сделки. В частности, если подан иск о признании мнимым договора дарения квартиры, суд устанавливает, произошел ли фактический переход квартиры во владение одаряемого, продолжает ли прежний собственник проживать по данному адресу, переоформил ли одаряемый на свое имя договоры на услуги ЖКХ, несет ли он расходы по оплате таких услуг и налога на имущество и т. п.
Если сторонами сделки являются юридические лица, то косвенными признаками ее мнимого характера могут стать совпадение состава учредителей и должностных лиц юридического адреса, материальная зависимость одной организации от другой и т. д. Юридические лица зачастую оформляют мнимые сделки, чтобы избежать ареста имущества, уменьшить налогообложение в результате завышения расходов или получить вычет НДС по фиктивным операциям.
Особенности мнимых сделок
Мнимая сделка имеет определенные характерные черты, которые позволяют отличить ее как от других видов ничтожных сделок, так и от сделок, являющихся действительными. В частности, для мнимых сделок характерно следующее:
- Стороны строго соблюдают требования закона о форме сделки и ее государственной регистрации. И даже стараются «превысить» эти требования: оформляют письменно соглашения, которые возможно заключить и устно, заверяют у нотариуса договоры, не требующие обязательного нотариального удостоверения и т. п.
- Воля обеих сторон направлена на совершение именно мнимой сделки. То есть обе стороны не желают возникновения реальных правоотношений на основе заключенной сделки.
- Мнимая сделка после ее оформления не исполняется сторонами или исполняется лишь частично. При этом возможно составление фиктивных документов (например, передаточных актов) с целью создания видимости ее исполнения.
- Одна или обе стороны имеют определенный интерес (зачастую противоправный), связанный с такой сделкой.
Что такое притворная сделка?
Притворной называется сделка, совершаемая с целью замаскировать другую сделку. При совершении притворной сделки, в отличие от мнимой, стороны действительно вступают в правоотношения, но реальные правоотношения сторон при этом с той сделкой, которую стороны заключили, не совпадают. В данном случае нужно различать прикрывающую сделку — это и есть сама притворная сделка, и прикрываемую — ту, которую следовало заключить сторонам и вместо которой в силу каких-либо причин они оформили притворную.
Прикрывающая сделка всегда является ничтожной и не влечет для ее участников никаких последствий, а вот прикрываемая, в зависимости от ее сути, может быть как ничтожной, так и действительной. Если прикрываемая сделка не противоречит закону, то суд, признавая притворную сделку ничтожной, производит переквалификацию отношений сторон. К примеру, он может признать, что в действительности между сторонами заключен договор дарения, а не договор купли-продажи.
Разновидностью притворной сделки является и сделка того же вида, совершенная в действительности на условиях, отличных от тех, что оговорены в соглашении сторон. К примеру, при продаже квартиры за 1,5 млн руб. стороны включили в договор условие о ее продаже по цене 1 млн руб. (для того, чтоб не платить подоходный налог с суммы, превышающей 1 млн руб.). В данном случае прикрывающая сделка (купля-продажа по цене 1 млн руб.) является притворной и, соответственно, ничтожной. Прикрываемая же сделка (купля-продажа квартиры за 1,5 млн руб.) является действительной.
Типичные примеры притворных сделок
| Скачать форму договора |
Встречающиеся на практике притворные сделки весьма разнообразны. Иногда граждане даже не осознают того, что заключают незаконную сделку. Им кажется, что нет ничего страшного в оформлении на бумаге несколько иного соглашения по сравнению с тем, которое они действительно хотят заключить.
Наиболее типичные примеры сделок притворного характера между физическими лицами:
- Встречная купля-продажа жилых помещений вместо оформления договора мены. В данном случае притворные сделки купли-продажи заключаются в целях получения налогового вычета, положенного при приобретении жилья.
- Заключение договора дарения вместо договора купли-продажи. Причины совершения такой притворной сделки могут быть различными, к примеру желание покупателя, состоящего в браке, стать единоличным собственником полученного имущества (что происходит при получении имущества на безвозмездной основе).
- Заключение договора купли-продажи вместо договора дарения. Причиной совершения такой сделки может стать, например, нежелание одаряемого платить подоходный налог со стоимости подаренной недвижимости.
- Выдача доверенности на право управления автомобилем вместо заключения договора купли-продажи. Эта притворная сделка совершается для упрощения продажи машины и экономии на уплате госпошлины за перерегистрацию автомобиля в ГИБДД.
Нужно подчеркнуть, что все перечисленные в качестве примера сделки являются незаконными (точнее, ничтожными) и в случае их оспаривания заинтересованными лицами будут признаны судом недействительными.
Со стороны органов государственной налоговой службы распространённой является практика признания сделок (договоров, контрактов) ничтожными (фиктивными). Рассмотрим понятие фиктивности сделки, предусмотренное законодательством, основания и последствия признания сделки фиктивной (прежде всего, в сфере налогового учёта), и «как с этим бороться» - как отстоять свои интересы в соответствующих спорах с налоговыми органами.
Определение фиктивной сделки предусмотрено ст.234 Гражданского кодекса Украины. Фиктивной является сделка, осуществлённая без намерения создать правовые последствия, предусмотренные данной сделкой. Такая сделка признаётся судом недействительной и является таковой с момента её заключения со всеми соответствующими последствиями (ст.216,217, 234 ГКУ).
Налоговый кодекс Украины (п.140.2) содержит следующее упоминание о фиктивных/недействительных сделках и их последствиях для целей определения объекта налогообложения:
«Перерасчёт доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) проводится сторонами:
- в отчётном периоде (периодах), в котором расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке/договору, признанной недействительной, были учтены в учёте стороны сделки – в случае признания сделки судом недействительной, как нарушающей публичный порядок и фиктивной.
- в отчётном периоде, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу – в случае признания сделки недействительной на иных основаниях.»
Позиция налоговых органов в отношении фактов фиктивности и недействительности сделок с последующим перерасчётом налоговых обязательств основывается в большей степени на внутренних документах ГНСУ: письмах, приказах, а также судебной практике административных судов (письма ВАСУ). Среди них следует отметить письмо ГНАУ от 29.09.2010 г. N 20289/7/16-1617 «Относительно оснований для признания договоров ничтожными», письма ВАСУ от 02.06.2011 № 742/11/13-11, от 01.11.2011 № 1936/11/13-11, от 06.07.2009 №982/13/13-09.
Одним из основных документов, используемых налоговыми органами для выявления фиктивных сделок является Приказ ГНА Украины №266, которым утверждены «Методические рекомендации по взаимодействию органов государственной налоговой службы при проведении проверок налоговых деклараций по НДС с учётом информации расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по НДС в разрезе контрагентов». Данные рекомендации являются внутренним документом ГНА и, формально, не должен касаться деятельности налогоплательщиков. Однако, на практике, терминология и положения данного приказа прочно вошли в жизнь всех плательщиков НДС. Стоит отметить, что несмотря неоднократные претензии к данному приказу со стороны Минюста и множество дополнений и изменений к нему, своей актуальности для налоговых органов он не утратил.
Выгодоформирующий субъект (налоговая яма) – субъект хозяйствования, который значится в расшифровках налогового кредита контрагента и формирует налоговую выгоду выгодополучателю (производителю, получателю), в том числе через выгодотранспортирующих субъектов.
Выгодотранспортирующий субъект (транзитёр) – субъект хозяйствования (плательщик НДС), осуществляющий посредническую функцию между выгодоформирующим субъектом и выгодополучателем, у которого в соответствии с налоговой отчётностью налоговые обязательства на уровне налогового кредита по всем либо по отдельным операциям, или разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом незначительна (±0,5 %), экономическая выгода от осуществляемой ими деятельности или от отдельных операций – отсутствует.
Выгодополучатель – субъект хозяйствования (плательщик НДС) – производитель или получатель (товаров или услуг), который осуществляет хозяйственные операции с использованием выгодоформирующих субъектов (в том числе по цепочке поставки товара), деятельность которых направлена на получение налоговой выгоды.
Уточним понятие выгоды, используемое для целей налогообложения и предусмотренное законодательством. Экономическая выгода – потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов. Налоговая выгода – незаконное благо, получаемое плательщиком налога в виде минимизации налоговых обязательств путём занижения цены продажи поставщиком (производителем) или путём декларирования незаконно сформированного налогового кредита (получателем). Законодательством определено также понятие «хозяйственная операция»: действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия . (Закон Украины «О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности»).
Приблизительно, схема фиктивной сделки выглядит следующим образом. Количество транзитёров может быть различным, но большее их количество увеличивает затраты на осуществление сделки. Предприятие-«налоговая яма» оформляет бестоварную поставку, через транзитёра/ов выгодополучателю. Транзитёр выдаёт налоговую накладную выгодополучателю. Выгодополучатель оплачивает «товар», оформляет первичные документы, получает налоговый кредит от транзитёра.
Признаки «налоговой ямы», используемые налоговыми органами:
- предприятие не подаёт налоговые декларации;
- численность работающих менее 5 лиц, директор и бухгалтер – одно лицо;
- наличие расхождений между налоговым кредитом и налоговыми обязательствами более 1 млн.грн;
- балансовая стоимость основных средств менее 10 тыс.грн;
- налоговый кредит формируется с использованием собственного ИНН;
- резкие «скачки» налогового кредита по НДС (более 1 млн.грн).
Признаки предприятия- «транзитёра»:
- налоговый кредит и налоговые обязательства практически равны (разница не более 2%);
- уставный капитал менее 200 тыс.грн;
- количество работающих менее 10 человек, директор и бухгалтер одно лицо;
- большое количество налоговых накладных на одну и ту же товарную позицию;
- объём налогооблагаемых НДС операций более 1 млн.грн за месяц или резкие «скачки» налогового кредита по НДС (более 1 млн.грн).
Последствия подозрения у налогового органа в фиктивной сделки.
На практике последствиями возникшего у налогового органа подозрения в фиктивности сделки (договора) могут стать:
- проверки (встречные) контрагентов;
- доначисление налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль;
- отказ в зачислении расходов и налоговом кредите по НДС;
- штрафные санкции (до 50% от суммы доначислений), пеня (120% учётной ставки НБУ);
- взыскание в судебном порядке всего, полученного сторонами по сделке, в доход государства;
- возбуждение уголовных дел в отношении должностных лиц предприятий – участников сделки;
Поводы для оспаривания налогового кредита.
Поводом для оспаривания органами ГНС налогового кредита ли расходов могут служить ряд моментов. Наиболее распространённые из них – отсутствие первичных документов либо ненадлежащее их оформление, расхождения при автоматической сверке по НДС.
Также такими поводами могут стать:
- наличие среди контрагентов предприятия «неблагонадежной» фирмы, имеющей признаки фиктивности или замеченной в участии в конвертационных операциях, отсутствующей по месту регистрации;
- отсутствие у контрагента необходимых основных средств, транспорта, персонала и других средств для выполнения предусмотренных сделкой обязанностей;
- возбуждение уголовного дела в отношении контрагента либо заведенное оперативно-розыскное дело.
- реализация процедуры банкротства, ликвидации предприятия – контрагента в сделке, аннулирование его свидетельства о госрегистрации также являются для налоговых органов основанием для оспаривания.
Для признания налоговыми органами налоговых расходов и кредита по НДС необходимо наличие надлежащим образом оформленных первичных документов и надлежащий статус участников операции (позиция ГНАУ).
Позиция судебных органов (ВАСУ) по данному вопросу состоит в том, что кроме наличия надлежащим образом оформленных первичных документов и надлежащего статуса участников операции, обязательными условиями признания права на налоговый кредит и налоговые расходы являются также реальность осуществления хозяйственной операции и связь данной хозяйственной операции с хозяйственной деятельностью сторон по договору.
Первичный документ- документ, содержащий сведения о хозяйственной операции иподтверждающий её осуществление . Первичные документы должны содержать:
- название документа (формы);
- дату и место составления;
- название предприятия, от имени которого составлен документ;
- содержание и объём хозяйственной операции, её единицу измерения;
- должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность её оформления;
- личную подпись или иные данные, которые позволят идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.
Документы не могут быть признаны как первичные в случае отсутствия реальной хозяйственной операции.
Специальная налоговая правосубъектность (статус) контрагентов хозяйственной операции устанавливается следующим образом:
- установление наличия регистрации (в т.ч. как плательщика НДС) на момент осуществления операции;
- отсутствие дефектов правового статуса контрагента (отсутствие у должностных лиц полномочий на составление первичных документов, выдачу налоговых накладных).
При установлении дефектов правового статуса контрагентов для вывода о наличии нарушения со стороны налогоплательщика необходимо подтверждение его осведомленности о таких дефектах.
Реальность осуществления хозяйственной операции и движение активов в процессе осуществления операции подтверждается:
- наличием всех необходимых первичных документов (договора, акты выполненных работ, документы на перевозку, хранение и т.п.);
- изменениями в структуре активов, обязательств или в собственном капитале предприятия;
- наличием технических, физических, технологических возможностей к совершению хозяйственной операции (персонал, транспорт, основные средства), наличием необходимых лицензий и др.разрешительных документов.
Об отсутствии реального осуществления хозяйственной операции могут свидетельствовать следующие факты:
- отсутствие изменения активов, обязательств или собственного капитала участника операции вопреки данным налогового учёта;
- получение имущественной выгоды или права на такую выгоду участником операции исключительно путем уменьшения базы налогообложения, получения бюджетных средств при отсутствии иной объективной возможности получить имущественную выгоду от данной операции;
- результаты, отраженные в данных налогового учёта, фактически не наступили вследствие отсутствия соответствующих действий участников операции;
Также для целей административного судопроизводства необходимым моментом является установление связи между фактом осуществления сделки и хозяйственной деятельностью налогоплательщика, а именно, наличия хозяйственной цели у налогоплательщика при осуществлении сделки.
Об отсутствии экономической выгоды (деловой цели) от хозяйственной операции могут свидетельствовать:
- последующая продажа приобретенного товара по цене ниже цены приобретения;
- приобретение товаров/услуг у посредников при наличии прямых контактов с производителями этих товаров;
- приобретение услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности.
Письмами ВАСУ отражена позиция суда, согласно которой налогоплательщик имеет право на налоговый кредит по НДС и налоговые расходы при наличии намерения (деловой цели) получить пользу (экономическую выгоду) от приобретенных услуг (товаров, работ) независимо от фактических результатов их использования .
Таким образом, можно определить алгоритм подтверждения реальности хозяйственной сделки для целей подтверждения расходов и налогового кредита и/или для их подтверждения в процессе судебного оспаривания:
- установление факта реального осуществления хозяйственных операций и Доказательствами могут служить договора, контракты, спецификации, акты выполненных работ, расходные накладные платёжные документы, транспортные документы, документы на хранение и т.п.
- наличие надлежащим образом оформленных первичных документов (в соответствии с Законом «О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в Украине», «Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учёте»)
- установление надлежащего правового статуса (налоговой правосубъектности) участников операции: документы о постановке на учёт в ГНС, наличие свидетелства плательщика НДС, наличие госрегистрации и проч.
- установление связи хозяйственной операции с хозяйственной деятельностью сторон по договору (наличие деловой цели): виды деятельности по КВЭД, наличие лицензий и разрешительных документов.
