Государство, выражая интересы общества в разных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику: экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. При этом в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта государственного регулирования социально-экономических процессов используются финансово-кредитный и ценовой механизмы.
В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства:
бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.
Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.
«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», - подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий - рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.
Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.
Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.
Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.
Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.
Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.
Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.
Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.
Финансовые принципы:
достаточность налогообложения, т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов;
эластичность, или подвижность, налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки.
Экономике-хозяйственные принципы:
надлежащий выбор объекта налогообложения, т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения;
разумность построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения.
Этические принципы:
всеобщность налогообложения;
равномерность налогообложения. Принципы налогового администрирования:
определенность налогообложения;
удобство уплаты налогов;
максимальное уменьшение издержек взимания.
Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.
Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений.
Первое направление - экономические принципы.
Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.
Вертикальный аспект предполагает, что:
а) с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки;
б) больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства.
Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.
В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.
Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.
Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.
Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.
Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.
Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.
Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.
Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.
Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.
Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.
Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.
Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.
Третье направление - юридические принципы налогообложения.
Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.
Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.
В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.
Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.
Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.
Превращение налогов в основной источник доходов казны потребовало не только научного обоснования налогов и исследования содержания понятия "налог", но и определения принципов, на которых должно строиться налогообложение.
Принципы налогообложения привлекали внимание практиков и ученых-экономистов с момента возникновения налогов. Особый интерес они стали вызывать в период возникновения финансовой науки. Уже в период меркантилизма в работах Ж. Бодена, Ф. Бэкона, Т. Гоббса, Т. Мана, Дж. Локка, У. Петти мы видим попытки сформулировать некоторые фундаментальные постулаты, на которых должно основываться налогообложение.
Первый важнейший принцип, сформулированный еще Ж. Боденом в его труде "Шесть книг о государстве" (1577), состоял в том, что никакой налог не может взиматься без согласия подданных: "Монархи не имеют права облагать своих подданных налогом без их согласия" . Джон Локк считал, что для сбора налогов всегда необходимо получать согласие большинства, которое оно дает либо само, либо через посредство избранных или их представителей ("О гражданском правлении", 1690). К середине XVIII в., по словам Ж. Ж. Руссо, "эта истина, что налоги не могут быть установлены законодательным образом иначе, как с согласия народа или его представителей, была признана всеми без исключения философами и законоведами, приобретшими какой-либо авторитет в вопросах государственного права" .
Другой важнейший вопрос, который занимал и практиков, и теоретиков – вопрос о справедливости и равномерности налогообложения. Т. Гоббс, доказывая преимущества косвенного обложения и недостатки налогообложения имущества, утверждал, что косвенное налогообложение самое равномерное и справедливое. Аналогичные соображения мы находим в "Трактате о налогах и сборах" (1662) У. Петти.
Однако до середины XVIII в. эти темы носили достаточно отрывочный характер. Впервые попытку сформулировать принципы справедливости налогообложения в более широком плане сделали физиократы. Французский экономист В. Р. Мирабо полагал, что всякое налогообложение должно отвечать следующим принципам:
- 1) должно быть основано на самом источнике доходов;
- 2) должно быть в известном постоянном соотношении с этими доходами;
- 3) нс должно быть слишком обременено издержками взимания.
В соответствии со своими взглядами на землю, как главный источник богатства, физиократы полагали, что облагаться должен чистый доход собственников земли. По их мнению, этот налог должен быть единственным, поскольку в конечном счете все остальные налоги перелагаются на чистый доход от земли. Этот единый и прямой налог должен определяться на основании кадастра и соизмеряться с производительностью земли.
Важная заслуга физиократов состоит в том, что они впервые сформулировали вопрос о принципах налогообложения и предложили свое понимание данной проблемы.
Важнейшую роль в решении проблемы принципов налогообложения сыграл А. Смит, который первый четко сформулировал основные принципы налогообложения. Его заслуга состоит не в приоритете их открытия. Многое из того, о чем он писал, до него высказывалось другими учеными. Однако именно А. Смит обобщил и осмыслил весь предыдущий опыт, ему нет равных в яркости и точности формулировок фундаментальных принципов, глубину которых отмечали ученые и XIX, и XX вв. Разработанные А. Смитом принципы налогообложения положены в основу современных налоговых систем.
При разработке этих принципов А. Смит исходил из индивидуалистических теорий государства, считая налоги источником покрытия непроизводительных затрат государства, и потому приоритетными полагал интересы налогоплательщиков. Не случайно его принципы были названы впоследствии "Великой хартией вольностей налогоплательщика" или "Декларацией прав налогоплательщика". Авторитет А. Смита как крупнейшего экономиста XVIII в. придавал этим принципам особую значимость.
Принципы налогообложения были сформулированы в фундаментальном труде А. Смита "Исследование о природе и причинах богатства народов" (1776). В V книге "О доходах монарха и республики" он писал: "Подданные государства должны, по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства.
Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа – все это должно быть ясно и определенно для плательщика и каждого другого лица... Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности.
Каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его.
Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству. Налог может брать или удерживать из карманов народа гораздо больше того, что он приносит в казну государства следующими путями: во-первых, его собирание может требовать большого числа чиновников, жалованье которых в состоянии поглощать большую часть суммы, какую приносит налог, и вымогательства которых могут обременить народ дополнительным налогом. Во-вторых, он может затруднить приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к существованию и работу множества людей. Обязывая людей платить, он может тем самым уменьшать или даже уничтожать фонды, которые позволяли бы им осуществлять эти платежи с большей легкостью. В-третьих, конфискациями и другими наказаниями, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он часто разоряет их и таким образом уничтожает ту выгоду, которое общество могло бы получить от приложения их капиталов" .
Из приведенной цитаты можно вывести четыре фундаментальных принципа, не устаревших до нашего времени:
- 1) принцип справедливости, утверждающий всеобщность и равномерность распределения налогов между гражданами соразмерно доходам, получаемым под защитой государства;
- 2) принцип определенности, требующий, чтобы сумма, срок и способ уплаты налога заранее были точно известны плательщику, а также всем другим лицам;
- 3) принцип удобности, который предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, чтобы предоставлять наибольшие удобства для плательщика;
- 4) принцип экономии, заключающийся в сокращении издержек взимания налога и рационализации системы сбора налогов.
Сформулированные в конце XVIII в. принципы налогообложения заложили основы современной финансовой и налоговой политики государств. Вместе с тем, несмотря на большой авторитет А. Смита, чтобы сформулированные им принципы стали аксиомами, потребовалось более ста лет до их внедрения в финансовую практику государств. Только во второй половине XIX в., когда государство окрепло, а финансовая наука окончательно сформировалась, принципы обложения могли быть реализованы при создании налоговых систем.
Как было отмечено выше, А. Смит формулировал свои принципы, исходя в первую очередь из интересов плательщика, а не государства. В конце XIX в. немецкий экономист А. Вагнер дополнил их рядом положений. При разработке своей системы принципов налогообложения он руководствовался теорией коллективных потребностей и потому на первый план вынес финансовые потребности государства, необходимые для обеспечения коллективных потребностей общества. Вагнер создал систему принципов налогообложения, которая учитывала интересы и государства, и налогоплательщика, хотя приоритет отдавался государству. Эта система состоит из девяти положений, сгруппированных в четыре группы .
Финансовые принципы налогообложения А. Вагнер ставил на первое место:
- 1) достаточность обложения;
- 2) эластичность (подвижность) обложения.
Народнохозяйственные принципы образуют вторую группу:
- 3) надлежащий выбор источника обложения;
- 4) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.
Этические принципы составляют третью группу:
- 5) всеобщность обложения;
- 6) равномерность обложения.
Административно-технические принципы или правила образуют четвертую группу:
- 7) определенность налогообложения;
- 8) удобство уплаты налога;
- 9) максимальное уменьшение издержек взимания.
У А. Смита первый принцип справедливости носит этический характер и по содержанию соответствует пятому и шестому принципам А. Вагнера. Три других принципа А. Смита можно отнести к организации и администрированию налогообложения, т.е. они соответствуют принципам четвертой группы А. Вагнера.
Принципиальное отличие подхода А. Вагнера состоит в том, что первые два принципа финансово-политического характера – достаточности и подвижности – он ставит во главу всех принципов, выше принципа справедливости. В этом проявляется его принципиально иной взгляд на роль государства. А. Вагнер, являясь сторонником активного вмешательства в экономику, исходил из того, что общественно-хозяйственная система настолько необходима людям, что доставление средств для нее, их достаточность должны быть поставлены на первое место. При этом принцип справедливости не отвергается, но проводится в жизнь в той мере, в какой это позволяют финансовые принципы.
Второй финансовый принцип – подвижность (эластичность) – предполагает использование налога или системы налогов, которые обладают способностью адаптироваться к государственным нуждам, т.е. позволяет оперативно увеличивать или уменьшать налоговые доходы и соответственно налоговое бремя. Примером эластичного налога является современный подоходный налог, использующий прогрессивную шкалу налогообложения. В качестве неэластичного налога можно назвать соляной налог, увеличение которого в России в XVIII в. привело к серьезным экономическим и социальным последствиям.
Формулируя третий принцип налогообложения – надлежащий выбор источника обложения – А. Вагнер в отличие от А. Смита, развивая идеи справедливости, полагал, что источником обложения должен быть не только доход, но и капитал. Дискуссия вокруг этого положения ведется со времен Смита и до наших дней. Так русский экономист начала XIX в. Н. И. Тургенев, развивая идеи А. Смита, считал, что "налог должен быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались" }
